Gunnar Johansson:
Förslag till ändring av
lagstiftningen rörande kapitalförlust vid avyttring m.m. av genom
andelsbyte mottagen andel
Bakgrund
Numera har ägare av kvalificerade aktier samma möjlighet som andra aktieägare att få uppskov med beskattningen vid aktiebyten. Uppskovsbeloppet för kvalificerade aktier beräknas enligt samma metod som för andra aktier. Eftersom kapitalvinsten vid försäljning
av kvalificerade aktier skall fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital krävs det dock ett ytterligare moment för att beskattning i de båda inkomstslagen skall säkerställas.
Vid taxeringen för det beskattningsår då aktiebytet sker skall de belopp som skall tas upp som intäkt av kapital respektive intäkt av tjänst beräknas som om det varit fråga om en vanlig försäljning, dvs. med tillämpning av reglerna i 57 kap. IL. Vinsten redovisas i deklarationen och där yrkas också uppskov med beskattningen av kapitalvinsten. Uppskovsbeloppet som är hänförligt till inkomstslaget tjänst kallas tjänstebeloppet och uppskovsbeloppet som är hänförligt till inkomstslaget kapital kallas kapitalbeloppet. Beloppen fördelas på de mottagna andelarna. De belopp som fördelas på en andel benämns uppskovsbelopp. På varje andel belöper alltså normalt både ett kapitalbelopp och ett tjänstebelopp.
Enligt huvudregeln i 49 kap. 19 § IL skall uppskovsbeloppet tas upp till beskattning bl.a. senast det beskattningsår då ”äganderätten till andelen övergår till annan eller andelen upphör att existera”. Uppskovsbeloppet skall alltså beskattas när de mottagna andelarna säljs eller då bolaget likvideras eller går i konkurs.
Vissa effekter
av andelsbyteslagstiftningen
Andelsbytersreglerna är i huvudsak väl
utformade och underlättar olika former av samgåenden mellan företag. I
ett avseende har reglerna dock fått en direkt oacceptabel utformning
och det gäller de effekter som uppstår om de erhållna andelarna minskar
i värde. Vid en totalförlust genom
exempelvis en konkurs tvingas andelsägaren att betala skatt på det återförda
tjänstebeloppet.
Följande exempel belyser hur illa reglerna slår i detta fall.
Ett aktiebyte ger en kapitalvinst på 7.380.000 kronor. Från ingångsvärdet på de bortbytta aktierna bortses .
Uppskov med kapitalvinstbeskattningen erhålls. Tjänstebeloppet blir 3.690.000 kronor och kapitalbeloppet blir 3.690.000 kronor.
Köparbolaget går i konkurs och de mottagna aktierna blir värdelösa. Kapitalförlusten blir alltså 7.380.000 kronor.
Underskottet i inkomstslaget kapital blir följande:
Förlust på mottagna
aktier -7.380.000
Kapitalbeloppet återförs
+3.690.000
Förlust därefter
-3.690.000
Förlusten kvoteras till 70 % -2.583.000
Skattereduktion erhålls med
30 % x 100.000 kronor =
30.000
21 % x 2.483.000 kronor =
521.430
Summa
551.430
I inkomstslaget tjänst skall tjänstebeloppet, 3.690.000 kronor, återföras till beskattning.
Skatten på detta belopp med 56 % skatteuttag blir 2.066.400 kronor.
Efter avdrag för skattereduktionen, 551.430 kronor, blir den totala skatten för andelsägaren
1.514.970 kronor.
Det är ju inte ovanligt att företag, företrädesvis i den nya ekonomin, växt kraftigt genom företagsuppköp som finansierats genom utgivande av nya aktier. Flera av dessa företag har gått i konkurs och ett antal kan förväntas göra det.
Den som sålt sitt företag till ett köparföretag och som likvid erhållit aktier i köparföretaget gör en totalförlust vid köparföretagets konkurs. Men trots totalförlusten tvingas säljaren att betala skatt till staten. Skatten kan under 2001 dock aldrig bli högre än det ovan angivna beloppet 1.514.970 kronor.
Det är naturligtvis fullständigt oacceptabelt att en aktieägare tvingas att betala skatt när de tillbytta andelarna blivit värdelösa. Om värdenedgången på de mottagna andelarna inte är total, blir effekterna inte fullt så förödande. Skatten kan dock vid en försäljning komma att uppgå till mer än 100 % av försäljningspriset.
Anledningen till de nu redovisade effekterna står att söka i det faktum att en kapitalförlust i inkomstslaget kapital inte kan kvittas mot återfört tjänstebelopp i inkomstslaget tjänst.
Genom att tillåta en sådan kvittning över inkomstslagsgränserna löses problemen. Ett förslag till lösning redovisas i det följande.
Förslag till
ändringar i lagstiftningen
Följande två nya bestämmelser införs i IL.
Nytt tredje stycke till 48 kap. 19 §
Att kapitalförlust i visst fall skall tas upp i inkomstslaget tjänst följer av 49 kap. 19 § tredje stycket.
Nytt tredje stycke till 49 kap. 19 §
Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel och förlust uppkommer då äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, skall så stor del av förlusten tas upp i inkomstslaget tjänst som motsvarar tjänstebeloppets andel av uppskovsbeloppet. Förlusten får dock aldrig tas upp till högre belopp än vad som motsvarar tjänstebeloppet.
Följande två exempel visar hur lagstiftningsändringen slår i några konkreta situationer.
Exempel 1
Förutsättningar
Värdet på mottagna andelar
10.100.000
Anskaffningsvärde på bortbytta andelar
100.000
Någon sparad utdelning finns inte
Kapitalvinstberäkning:
Intäkt
10.100.000
Avgår anskaffningsvärde på bortbytta andelar
100.000
Kapitalvinst
10.000.000
Uppskov yrkas.
Kapitalbelopp
6.310.000
Tjänstebelopp
3.690.000
Uppskovsbelopp
10.000.000
Vad händer om samtliga mottagna andelar a) blir värdelösa b) säljs till ett pris understigande anskaffningsvärdet ?
Inkomst
av kapital:
Försäljningsintäkt
0
1.000.000
5.000.000 8.000.000
Avgår anskaffnings-
värde
-10.100.000
-10.100.000
-10.100.000 -10.100.000
Kapitalförlust
-10.100.000
- 9.100.000
-5.100.000 -2.100.000
Till tjänst överförs
3.690/10.000 x kapitalförlusten;
dock högst 3.690.000
+3.690.000
+ 3.357.900 +1.881.900
+774.900
-6.410.000
-5.742.100 -3.218.100
-1.325.100
Återfört kapitalbelopp +6.310.000 +6.310.000
+6.310.000 +6.310.000
Resultat i kapital
-100.000
+567.900
+3.091.900
+4.984.900
Inkomst av tjänst
Från kapital
-3.690.000
-3.357.900 -1.881.900
-774.900
Återfört tjänste-
belopp
+3.690.000
+3.690.000
+3.690.000 +3.690.00
Resultat i tjänst
0
+332.100 +1.808.100 +2.915.100
Skattekostnad i % av försäljningsintäkten med avdrag
för anskaffningskostnaden för bortbytta andelar: 39,59
Exempel 2
Förutsättningar
Värdet på mottagna andelar
20.100.000
Anskaffningsvärde på bortbytta andelar 100.000
Någon sparad utdelning finns inte
Kapitalvinstberäkning:
Intäkt
20.100.000
Avgår anskaffningsvärde på bortbytta andelar
100.000
Kapitalvinst
20.000.000
Uppskov yrkas
Kapitalbelopp 16.310.000
Tjänstebelopp 3.690.000
Uppskovsbelopp 20.000.000
Med tillämpning av samma beräkningsprinciper som i exempel 1 blir resultatet följande:
Försäljningsintäkt 0 2.000.000 10.000.000 16.000.000
Resultat i kapital -100.000 +1.549.450 +8.073.450 +12.966.450
Resultat i tjänst 0 +350.550 +1.826.550 +2.933.550
Skattekostnad
i % av försäljningsintäkten med avdrag för
anskaffningskostnaden för bortbytta andelar:
34,8
I totalförlustfallet blir resultatet av den föreslagna metoden helt korrekt. Ingen beskattning sker i inkomstslaget tjänst. I inkomstslaget kapital uppkommer en kapitalförlust som är lika med anskaffningskostnaden på de bortbytta andelarna.
För de fall då värdenedgången på de mottagna andelarna inte är total ger den föreslagna metoden ett inte helt korrekt resultat. Egentligen borde resultatet ha blivit detsamma som om de bortbytta andelarna sålts för den erhållna köpeskillingen på de mottagna andelarna. Skillnaden i skatteeffekt är emellertid inte större än att den enligt min mening kan accepteras.
Det ligger ett värde i att metoden blir så enkel som möjligt.
Den föreslagna metoden fungerar även vid delförsäljningar och vid nytt aktiebyte.
Gunnar Johansson
